Con la legge n. 130 del 31 agosto 2022 il legislatore ha previsto nuove disposizioni in materia di giustizia e di processi tributari. In particolare, l’articolo 5 disciplina la definizione agevolata delle liti tributarie pendenti innanzi alla Corte di cassazione.

I contribuenti che non sono risultati totalmente soccombenti nei giudizi di merito hanno la possibilità di definire, in via agevolata, le controversie fiscali pendenti innanzi alla Corte di cassazione attraverso il pagamento di determinati importi correlati al valore della controversia.

Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento dello scorso 16 settembre, ha approvato il modello di domanda per la definizione agevolata delle liti fiscali e ha definito le modalità ed i termini per il versamento del quantum dovuto.

Il provvedimento precisa che: il pagamento deve avvenire in un’unica soluzione; per ciascuna controversia va effettuato un distinto versamento; non è consentito il pagamento rateale; è esclusa la compensazione.

Per consentire il versamento tramite il modello F24 delle suddette somme l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 50/E del 23 settembre 2022, ha istituito una serie di codici tributo da esporre nella sezione ‘ERARIO’ esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna ‘importo a debito versati’, per i quali il documento di prassi amministrativa riporta le modalità di compilazione degli altri campi del modello di pagamento.

L’articolo 5 del decreto legge Sostegni-ter ha stabilito che il credito d’imposta previsto dall’articolo 28 del decreto Rilancio spetti alle imprese del settore turistico e ai gestori di piscine, in relazione ai canoni versati con riferimento al primo trimestre del 2022.

Il citato articolo 28 prevede inoltre che ‘In caso di locazione, il conduttore può cedere il credito d’imposta al locatore, previa sua accettazione, in luogo del pagamento della corrispondente parte del canone’ .

Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 30 giugno 2022, ha definito le modalità, i termini di presentazione e il contenuto dell’autodichiarazione attestante il possesso dei requisiti e il rispetto delle condizioni e dei limiti del Temporary Framework che gli operatori economici devono presentare per beneficiare del credito d’imposta in parola, nonché le modalità di attuazione delle disposizioni relative alla cessione del credito d’imposta.

Ai fini dell’utilizzo in compensazione del credito il modello F24 va presentato esclusivamente tramite i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate.

Nel disciplinare le modalità di attuazione delle disposizioni relative alla cessione del credito il provvedimento ha previsto che:

• la comunicazione della cessione del credito d’imposta avviene esclusivamente a cura del soggetto cedente compilando la sezione III del quadro A del modello di autodichiarazione;
• per ciascun contratto di locazione per il quale si opta per la cessione del credito, questo deve essere ceduto per l’intero importo, non essendo ammessa la cessione parziale;
• il cessionario è tenuto a comunicare l’accettazione del credito ceduto utilizzando le funzionalità rese disponibili nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle Entrate;
• dopo l’accettazione di cui al punto precedente, alle stesse condizioni applicabili al cedente e nei limiti dell’importo ceduto, il cessionario utilizza il credito d’imposta con le stesse modalità previste per il soggetto cedente.

Per consentire ai cessionari di utilizzare il credito in compensazione tramite modello F24, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 51/E del 23 settembre 2022, ha istituito il codice tributo ‘7741’ denominato ‘CESSIONE CREDITO - Credito d’imposta in favore di imprese turistiche per canoni di locazione - articolo 5 del decreto legge 27 gennaio 2022 n. 4’.

I crediti utilizzabili in compensazione sono quelli risultanti dalle dichiarazioni con le quali è stata comunicata la cessione del credito d’imposta all’Agenzia delle Entrate, secondo le modalità e i termini stabiliti dal richiamato provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 30 giugno 2022, per i quali i cessionari abbiano comunicato all’Agenzia l’accettazione della cessione stessa.

L’articolo 31, comma 1, del decreto legge Sostegni-bis ha previsto in favore delle imprese che effettuano attività di ricerca e sviluppo per farmaci, inclusi i vaccini, un credito d’imposta nella misura del 20% dei costi sostenuti dal 1°giugno 2021 al 31 dicembre 2030.

Lo stesso articolo 31, al comma 4, stabilisce che il credito d’imposta spetta fino ad un importo massimo di 20 milioni di euro annui per ciascun beneficiario ed è utilizzabile in compensazione in tre quote annuali di pari importo, a decorrere dall’anno successivo a quello di maturazione.

Il decreto legge n. 115/2022, meglio noto come decreto Aiuti-bis, ha introdotto delle agevolazioni per compensare parzialmente i maggiori oneri sostenuti dalle imprese nel terzo trimestre dell’anno per l’acquisto di energia elettrica, gas naturale e carburante.

In particolare, l’articolo 6, primo comma, prevede il riconoscimento a favore delle imprese a forte consumo di energia elettrica, di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 25% delle spese sostenute per l’acquisto della componente energetica utilizzata nel terzo trimestre 2022.

Il secondo comma dello stesso articolo prevede, invece, il riconoscimento a favore delle imprese a forte consumo di gas naturale, di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 25% della spesa sostenuta per l’acquisto del medesimo gas, consumato nel terzo trimestre del 2022.

Il terzo comma, sempre dell’articolo 6, prevede il riconoscimento a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo di luce, di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 15% della spesa sostenuta per l’acquisto della componente energetica, utilizzata nel terzo trimestre dell’anno in corso.

Il comma quattro riconosce, invece, alle imprese diverse da quelle a forte consumo di gas naturale di un contributo straordinario sotto forma di credito d'imposta, pari al 25% della spesa sostenuta per l’acquisto dello stesso gas, consumato nel terzo trimestre del 2022.

Il settimo comma, sempre dell’articolo 6, ha esteso il credito d’imposta relativo all’esercizio dell’attività agricola e della pesca, di cui all’articolo 18 del decreto legge ‘Taglia-prezzi’, alle spese sostenute per gli acquisti di benzina e gasolio effettuati nel terzo trimestre dell’anno 2022.

La norma prevede che entro la fine dell’anno i crediti d’imposta devono essere utilizzati in compensazione, mediante mod. F24, oppure ceduti per intero a terzi.

Per consentire l’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta in parola da parte delle imprese beneficiarie, tramite modello F24, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 49/E del 16 settembre 2022, ha istituito i seguenti codici tributo:

• ‘6968’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese energivore (terzo trimestre 2022) - art. 6, comma 1, decreto legge n. 115/2022’;
• ‘6969’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese a forte consumo gas naturale (terzo trimestre 2022) - art. 6, comma 2, decreto legge n. 115/2022;
• ‘6970’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese non energivore (terzo trimestre 2022) - art. 6, comma 3, decreto legge n. 115/2022;
• ‘6971’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo gas naturale (terzo trimestre 2022) - art. 6, comma 4, decreto legge n. 115/2022;
• ‘6972’ denominato ‘credito d’imposta per l’acquisto di carburanti per l’esercizio dell’attività agricola e della pesca (terzo trimestre 2022) - art. 7 decreto legge n. 115/2022.

Premessa

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 32/E del 21 settembre 2022, fornisce chiarimenti in merito alla disciplina contenuta nella legge di stabilità 2016, come da ultimo modificata dalla legge n. 234 del 30 dicembre 2021, con particolare riguardo alle caratteristiche relative alla nautica da diporto.

L’agevolazione, denominata bonus Mezzogiorno, consiste in un credito d’imposta a favore delle imprese che, fino al 31 dicembre 2022, acquistano beni strumentali nuovi, destinati alle strutture produttive ubicate nel Sud Italia. Il bonus è concesso nel rispetto dei limiti e delle condizioni previste dal Regolamento Ue n. 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014. In sede di applicazione l’agevolazione deve osservare le regole unionali in materia di aiuti di Stato.

Come anticipato, la legge di Bilancio 2022 ha riformulato l’articolo 1 della legge di stabilità 2016, adeguando il perimetro geografico di applicazione del credito d’imposta per gli investimenti al Sud, effettuati nel 2022, a quanto previsto dalla nuova Carta degli aiuti a finalità regionale 2022-2027. Nessun intervento ha invece interessato la misura del credito d’imposta che non ha subìto modifiche.

L’agevolazione si applica, inoltre, agli investimenti agevolabili effettuati nei Comuni delle Regioni del centro Italia colpiti dai terremoti succedutisi dal 2016 e nelle zone economiche speciali (ZES) con un limite di investimento, per ciascun progetto, di 100 milioni di euro.

Ai fini della fruizione del credito d’imposta in parola è necessario compilare e inoltrare per via telematica all’Agenzia delle Entrate l’apposita comunicazione per gli investimenti nel Mezzogiorno (Mod. CIM17) nella quale è esposta la cadenza temporale dell’investimento programmato, con indicazione, per gli anni in cui l’agevolazione risulta vigente, anche delle somme investite e del relativo credito d’imposta.

I settori esclusi dall’agevolazione

L’agevolazione non si applica ai settori dell’industria siderurgica, carbonifera, della costruzione navale, delle fibre sintetiche, dei trasporti e delle relative infrastrutture, della produzione e della distribuzione di energia e delle infrastrutture energetiche, nonché ai settori creditizio, finanziario e assicurativo. Il documento di prassi amministrativa si sofferma, in particolare, in merito alla circostanza se la nautica da diporto sia da ricondurre nell’ambito dei trasporti.

L’articolo 13 del Regolamento Ue 651/2014 esclude dagli Aiuti il settore ‘Trasporti e relative infrastrutture’. Per Settore Trasporti si identifica il trasporto di passeggeri per via aerea, marittima, stradale, ferroviaria e per vie navigabili interne o trasporto di merci per conto terzi.

Con specifico riferimento al settore della nautica da diporto, occorre ricordare che la navigazione da diporto è quella ‘esercitata, per fini esclusivamente lusori o anche commerciali’. L’unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando:

• è oggetto di contratti di locazione e di noleggio;
• è utilizzata per l’insegnamento professionale della navigazione da diporto;
• è utilizzata da centri di immersione e di addestramento subacqueo;
• è utilizzata per assistenza all’ormeggio delle unità nell’ambito delle strutture dedicate alla nautica da diporto;
• è utilizzata per l’attività di assistenza e di traino;
• è utilizzata per l’esercizio di attività in forma itinerante di somministrazione di cibo e di bevande e di commercio al dettaglio.

L’utilizzazione a fini commerciali delle imbarcazioni e navi da diporto è annotata nell’Archivio telematico centrale delle unità da diporto, con l’indicazione delle attività svolte e dei proprietari o armatori delle unità. Gli estremi dell’annotazione sono riportati sulla licenza di navigazione.

Tra le fattispecie di uso commerciale delle unità da diporto rileva quella del noleggio di unità da diporto. Si tratta del contratto con il quale il noleggiante si obbliga a mettere a disposizione del noleggiatore l’unità da diporto o parte di essa per un determinato periodo da trascorrere a scopo ricreativo in zone marine o acque interne di sua scelta, da fermo o in navigazione. L’unità noleggiata resta nella disponibilità del noleggiante, alle cui dipendenze resta anche l’equipaggio.

Il contratto di noleggio non può avere ad oggetto l’attività di collegamento di linea ad orari prestabiliti tra due o più località predefinite.

L’utilizzo del noleggio di unità da diporto per fini diversi da quelli stabiliti dal Codice della nautica da diporto, inoltre, determina l’irrogazione di sanzioni. Scopo dell’attività diportistica è quello di spostamento di passeggeri per realizzare finalità sportive/ricreative senza una finalità di collegamento tra due o più località, senza orari prefissati e/o tassativi di partenza e di rientro e senza attività programmatiche predefinite.

Oggetto del contratto di noleggio di unità da diporto è essenzialmente l’unità stessa, che viene messa a disposizione del noleggiatore. È il noleggiatore stesso a decidere l’itinerario da compiere, le soste da effettuare, gli orari di partenza e rientro.

Le imprese che operano nel settore del noleggio di unità da diporto, possono fruire del credito Mezzogiorno in relazione agli investimenti agevolabili in quanto nel rispetto del quadro normativo interno che regola il settore e sulla base dei chiarimenti forniti dalla circolare n. 15036 dell’allora Ministero delle infrastrutture e dei trasporti (oggi Ministero delle Infrastrutture e della Mobilità Sostenibili), il comparto di appartenenza non è assimilabile alle attività del ‘settore dei trasporti’, sempre che non si tratti di attività riconducibili al trasporto.

Le imprese che operano in un settore escluso e in quello della nautica da diporto possono ottenere gli aiuti in relazione a questi ultimi settori, a patto che sia garantita la separazione delle attività o la distinzione dei costi. Tali imprese potranno fruire del credito Mezzogiorno qualora le diverse attività rappresentino distinti e autonomi rami d’azienda, dotati ai fini fiscali di contabilità separata.

Ambito oggettivo dell’agevolazione

La legge 298/2015 dispone che sono agevolabili gli investimenti facenti parte di un progetto di investimento iniziale, relativi all’acquisto di macchinari, impianti e attrezzature varie destinate a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nel territorio.

Il progetto di investimento

Anche l’acquisizione delle unità da diporto, utilizzate per l’attività di noleggio, deve essere parte integrante di un progetto di investimento finalizzato alla ‘creazione di un nuovo stabilimento (o)... all’ampliamento della capacità di uno stabilimento esistente’ oppure ‘alla diversificazione della produzione’.

Restano esclusi dall’agevolazione gli investimenti di mera sostituzione in quanto gli stessi non possono essere considerati ‘investimenti iniziali’. Pertanto, sono escluse le ipotesi in cui l’acquisto delle imbarcazioni da diporto avvenga con finalità di mera sostituzione della flotta già esistente, senza generare un effetto di ampliamento della struttura produttiva esistente.

Identificazione della singola struttura produttiva

Abbiamo già detto che il credito d’imposta spetta esclusivamente per gli investimenti in beni strumentali nuovi, ossia macchinari, impianti e attrezzature varie, facenti parte di un progetto di investimento iniziale e destinati a strutture produttive ubicate nelle Regioni del Sud Italia.

Le imbarcazioni in possesso del requisito della strumentalità e della novità devono costituire parte integrante di un’organizzazione d’impresa che rappresenti un punto di riferimento per l’attività di noleggio per nautica da diporto ‘radicata’ in uno dei territori ammissibili al beneficio. Le dimensioni e la struttura dell’organizzazione di impresa sulla terraferma possono variare in relazione alle modalità con cui è esercitata la predetta attività, essendo necessario verificare che la struttura organizzativa esistente sulla terraferma abbia caratteristiche dimensionali e funzionali coerenti con la tipologia ed il volume dell’attività di noleggio per nautica da diporto professionale esercitata.

In mancanza di elementi strutturali l’esistenza di un’organizzazione può desumersi anche da altri elementi o indizi dell’attività svolta ‘a terra’ come il rimessaggio, l’allestimento, il rifornimento di carburante, i diritti di ormeggio.

Solo in presenza di uno stretto vincolo di connessione funzionale tra bene agevolabile e struttura produttiva situata in uno dei territori agevolabili l’investimento contribuisce alla crescita della struttura produttiva e può essere considerato come sua diramazione, a prescindere dalla presenza fisica dello stesso in azienda.

Non ha rilievo che l’attività di navigazione avvenga al di fuori dei territori agevolabili, purché sia possibile riscontrare un vincolo di connessione tra l’imbarcazione e la struttura produttiva radicata nel territorio agevolato.

Abbiamo avuto modo già di precisare che il contratto di noleggio di imbarcazioni per attività di diporto prevede la messa a disposizione del noleggiatore dell’unità da diporto. L’unità noleggiata, da ferma o in navigazione, resta nella disponibilità del noleggiante come pure l’equipaggio. Occorre distinguere tra il contratto di noleggio e il contratto di locazione di cose mobili che, a differenza del primo, comporta il trasferimento della disponibilità dell’unità da diporto a favore del conduttore, il quale si assume ogni rischio e onere connesso alla navigazione. Non possono essere oggetto di agevolazione i beni destinati alla locazione onerosa di cose mobili.

L’individuazione dei beni agevolabili: i riflessi della classificazione in bilancio

I beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della ‘strumentalità’ rispetto all’attività esercitata dall’impresa beneficiaria del credito d’imposta. Pertanto, i beni agevolabili devono essere di uso durevole ed idonei ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa.

Sono esclusi dal credito d’imposta i ‘beni merce’ o i beni utilizzati promiscuamente tra i soci del soggetto economico che effettua l’investimento e coloro che noleggiano le imbarcazioni a titolo di diportisti.

In tema di beni agevolabili il documento di prassi amministrativa evidenzia che, a differenza della disciplina attuale, la norma introduttiva del credito d’imposta faceva riferimento ai beni ‘classificabili nell’attivo dello stato patrimoniale di cui al primo comma, voci B.II.2 e B.II.3, dell’articolo 2424 del codice civile’, vale a dire ai beni classificati come ‘Impianti e macchinari’ nello schema di Stato patrimoniale previsto dall’articolo 2424 del codice civile (voce B.II.2) e come ‘Attrezzature industriali e commerciali’ (voce B.II.3).

Ai fini dell’individuazione dell’ambito oggettivo della norma la circolare n. 38/E/2008 ha riportato le indicazioni contenute nell’Oic 16, par. C, in riferimento alla Classificazione delle immobilizzazioni materiali, escludendo dall’agevolazione i beni classificati in voci di bilancio diverse come, ad esempio, quelli iscritti nella voce B.II.4 ‘Altri beni’.

Con specifico riferimento al settore della nautica, però, sono state evidenziate distorsioni generate dall’applicazione rigida dell’Oic 16 in quanto le imbarcazioni, sebbene strumentali, non figuravano in tali voci.

Sulla base del parere fornito dall’Organismo italiano di contabilità l’Amministrazione finanziaria ha precisato che le imbarcazioni da diporto, anche nelle ipotesi in cui non risultino classificate nelle voci di bilancio B.II.2 e B.II.3, possono rappresentare macchinari, impianti funzionali all’esercizio dell’attività di noleggio di imbarcazioni da diporto con la conseguenza che in presenza dei requisiti di legge, gli investimenti in tali beni permettono di fruire del bonus Sud.

Al fine di mitigare gli effetti economici derivanti dal perdurare del forte aumento dei prezzi dei carburanti, il decreto legge n. 50/2022, convertito con modificazioni dalla legge n. 91 del 15 luglio 2022 ha esteso il credito d’imposta previsto dal decreto ‘Taglia-prezzi’ alle spese sostenute per gli acquisti di benzina e gasolio effettuati nel secondo trimestre solare dell’anno 2022, limitatamente alle imprese esercenti la pesca.

Entro la fine del 2022 il credito d’imposta va utilizzato in compensazione mediante modello F24, oppure va ceduto ma per intero a terzi.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 48/E del 14 settembre 2022, ha istituito il codice tributo ‘6967’ al fine di consentire l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta in parola, mediante modello F24 da presentare attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Amministrazione finanziaria.

Il nuovo codice tributo ‘6967’ è denominato ‘Credito d’imposta per l’acquisto di carburanti per l’esercizio dell’attività della pesca (secondo trimestre 2022) - art. 3-bis del decreto legge n. 50/2022’.

A seguito della pubblicazione della risposta n. 368 dello scorso 7 luglio l’Agenzia delle Entrate ha ricevuto molte richieste di chiarimenti provenienti dalle associazioni di categoria in ordine alla previsione contenuta nell’articolo 2 del decreto legge n. 130/2021 che ha introdotto una norma temporanea in merito alla corretta aliquota Iva da applicare alle diverse componenti addebitate in bolletta ai consumatori finali.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 47/E del 6 settembre 2022, ha fornito dettagli in merito alle modalità di fatturazione delle prestazioni oggetto dell’agevolazione, superando parzialmente quanto espresso nella citata risposta.

Il documento riguardava il trattamento Iva delle operazioni diverse da quelle di somministrazione di gas naturale, quali i servizi accessori o la quota fissa, che la risposta considerava soggetta ad Iva con aliquota ordinaria.

Abbiamo già anticipato che il decreto legge n. 130/2021 deroga temporaneamente quanto stabilito dal Decreto Iva prevedendo che: ‘In deroga… le somministrazioni di gas metano usato per combustione per usi civili e industriali (...), contabilizzate nelle fatture emesse (...)... sono assoggettate all’aliquota Iva del 5%’

La predetta misura agevolativa è stata più volte prorogata; da ultimo con il decreto legge n. 50/2022 il legislatore ha sostanzialmente esteso il medesimo trattamento agevolato, anche per il terzo trimestre 2022.

La relazione illustrativa al decreto ‘Taglia-bollette’ chiarisce la ratio della norma specificando che ‘al fine di mitigare gli aumenti del costo del gas che si verificheranno nei prossimi mesi … a causa di congiunture internazionali … L’applicazione dell’aliquota Iva ridotta del 5% riguarda, pertanto, sia le somministrazioni di gas metano per usi civili e industriali ordinariamente assoggettate all’aliquota del 10% sia a quelle per usi civili e industriali ordinariamente assoggettate all’aliquota del 22%’.

La relazione tecnica chiarisce ulteriormente che l’aliquota Iva al 5% è applicabile alle somministrazioni di gas metano indipendentemente dallo scaglione di consumo.

Il decreto legge n. 130/2021 dà mandato all’Arera di ridurre le aliquote relative agli oneri generali di sistema. Nella stessa direzione va l’articolo 1-quater del decreto legge n. 50/2022 il quale stabilisce che: ‘al fine di contenere, per il terzo trimestre dell’anno 2022, gli effetti degli aumenti dei prezzi nel settore del gas naturale, l’Arera mantiene inalterate le aliquote relative agli oneri generali di sistema per il settore del gas naturale in vigore nel secondo trimestre del 2022’; inoltre, ‘per contenere ulteriormente gli effetti degli aumenti dei prezzi nel settore del gas naturale per il terzo trimestre dell’anno 2022, l’Arera provvede a ridurre, ulteriormente le aliquote relative agli oneri generali di sistema nel settore del gas fino a concorrenza dell’importo di 240 milioni di euro, con particolare riferimento agli scaglioni di consumo fino a 5.000 metri cubi annui’.

Da quanto riportato emerge chiaramente la volontà del legislatore di ridurre il più possibile il costo complessivo della bolletta a carico degli utenti finali.

In conclusione, poiché la normativa temporanea emergenziale va nella direzione della maggiore riduzione possibile del costo finale del gas e nessuna differenziazione di aliquota per i diversi scaglioni di consumo, non rendendosi necessario distinguere la parte di consumi di gas per usi civili eccedente il limite di 480 mc per assoggettarla all’aliquota ordinaria, l’aliquota agevolata al 5% si applica all’intera fornitura del gas resa all’utente finale.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 29/E del 28 luglio 2022, fornisce chiarimenti in merito alla disciplina delle Società Controllate Estere (CFC), con particolare riguardo alla tassazione per trasparenza e fuoriuscita dal regime, e al trasferimento di sede e operazioni straordinarie che comportano la confluenza della CFC nel soggetto residente.

Fuoriuscita dal regime CFC

Ricordiamo che la normativa CFC trova applicazione se il soggetto controllato estero, contemporaneamente:

• è soggetto a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stato assoggettato qualora residente in Italia;
• ritrae proventi che, per più di un terzo del loro valore complessivo, sono qualificabili come passive income.

In questi casi, il reddito realizzato dal soggetto controllato estero è imputato per trasparenza al soggetto controllante residente, a meno che quest’ultimo sia in grado di dimostrare che l’entità controllata svolge nel proprio Stato di residenza ‘un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali’.

In conseguenza del meccanismo applicativo della CFC, può verificarsi che la stessa sia tassata per trasparenza in uno o più esercizi - per ipotesi, negli esercizi n e n+1 - e in un esercizio successivo - per ipotesi, nell’esercizio n+2 - non integri le condizioni dell’ETR test o del passive income test.

Per tali ipotesi, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 18/E/2021, ha confermato quanto espresso nella circolare n. 23/E/2011, in base alla quale una volta che si sia reso applicabile il regime di imputazione dei redditi di una CFC, quest’ultima potrà fuoriuscire dal regime solo in caso in cui svolga un’attività economica effettiva.

Tale impostazione, tuttavia, oggi può ritenersi superata, alla luce del fatto che il livello di tassazione e la percentuale di passive income possono oscillare di anno in anno. Considerato che tali indici rappresentano condizioni di ingresso nel regime, disapplicabili attraverso la richiamata ‘esimente’, nel caso in cui in un determinato periodo d’imposta le citate condizioni non siano integrate, si ritiene che, simmetricamente, il contribuente possa fuoriuscire dal regime di imputazione dei redditi ai sensi della normativa CFC scegliendo, anche alternativamente, di dimostrare l’esimente ovvero di superare le condizioni dell’ETR test e/o del passive income test. Tale posizione, oltre ad essere in linea con la nuova impostazione recata dalla Direttiva ATAD, può oggi trovare giustificazione nel fatto che l’eventuale fuoriuscita e l’eventuale rientro nel regime CFC è adeguatamente governato: nel modello di dichiarazione dei redditi figura, infatti, un efficace ed affidabile regime di ‘monitoraggio’ dei valori della CFC che consente di tenere traccia dell’andamento dei redditi e delle perdite, nonché dei valori fiscalmente riconosciuti degli asset della CFC.

Ne consegue che il regime di tassazione per trasparenza, una volta adottato dal contribuente può venire ad interrompersi anche in base all’andamento dell’ETR test e/o del passive income test, restando ferma la facoltà del contribuente, sempre per ragioni di semplificazione, di continuare ad applicare la disciplina CFC sino a quando non si siano eventualmente concretizzate le condizioni per fruire dell’esimente.

In considerazione di questa nuova impostazione dovranno essere conseguentemente adeguate anche le linee interpretative precedentemente fornite dalla circolare n. 18/E/2021, allorquando la fuoriuscita dal regime CFC - in costanza di controllo - veniva ipotizzata soltanto a seguito di dimostrazione dell’esimente e non anche, come ora chiarito, per effetto della dimostrazione dell’ETR test e/o del passive income test.

In ogni caso, nei periodi in cui la tassazione per trasparenza non trova applicazione, il ‘monitoraggio’ dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite della CFC deve comunque continuare qualora il contribuente intenda utilizzare le eventuali perdite residue, nonché le eventuali eccedenze di interessi e/o di ROL e i valori fiscali aggiornati degli elementi patrimoniali della CFC in sede di tassazione per trasparenza.

All’Amministrazione finanziaria non resta che garantire un adeguato presidio degli interessi erariali, verificando, sulla base di apposita analisi di rischio, se la mancata dimostrazione della ‘esimente’ sia riconducibile a ragioni di semplificazione nella produzione degli elementi probatori attestanti il superamento delle predette condizioni ovvero alla impossibilità di dare prova di ‘un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali’. In quest’ultimo caso gli organi di controllo dovranno valutare:

• l’utilizzo degli strumenti previsti dalla normativa sui prezzi di trasferimento nelle operazioni con l’entità controllata estera, allo scopo di assicurare che l’assenza di prove circa lo svolgimento di un’attività economica effettiva non sia sintomatica di fenomeni di distoglimento di redditi dall’Italia verso l’entità controllata estera;
• l’utilizzabilità, in base a fatti e circostanze concrete, di altri strumenti eventualmente applicabili, come le discipline di contrasto alla ‘esterovestizione’ e all’interposizione.

Trasferimento di sede e operazioni straordinarie che comportano la confluenza della CFC nel soggetto controllante italiano

La disciplina della c.d. entry tax è stabilita dall’articolo 166-bis del Tuir. I rapporti fra la entry tax e il regime CFC sono stati oggetto di chiarimenti attraverso la circolare n. 18/E/2021.

Il documento di prassi amministrativa ha chiarito che ove una società estera che trasferisce la propria sede in Italia sia stata qualificata come CFC nel periodo di residenza all’estero e i suoi redditi siano stati tassati per trasparenza in Italia, le attività e le passività della suddetta società devono assumere valori fiscali pari a quelli utilizzati ai fini della disciplina CFC al 31 dicembre dell’ultimo esercizio di tassazione per trasparenza.

A riguardo, è bene evidenziare che l’esempio riportato nella circolare è volto a fornire indicazioni generali sui valori di ingresso e il regime di tassazione per trasparenza previsto dal regime CFC. Il caso riportato concerne una CFC i cui redditi siano stati tassati per trasparenza, in continuità, per tutti i periodi di imposta che precedono il trasferimento di sede in Italia. Inoltre, si considera l’ipotesi in cui il trasferimento di sede nel nostro Paese avvenga il 1°gennaio, da qui il riferimento al 31 dicembre dell’ultimo esercizio di tassazione per trasparenza.

Va necessariamente valutata caso per caso l’ipotesi in cui una società sia stata tassata per trasparenza per effetto del regime CFC solo in alcuni periodi d'imposta antecedenti all’ingresso in Italia.

In ogni caso, in relazione all’ipotesi in cui il reddito della controllata estera sia imputato per trasparenza in capo al socio italiano in applicazione del regime CFC in un periodo d’imposta anteriore a quello immediatamente precedente al suo trasferimento in Italia, occorre tenere conto di quanto chiarito nella circolare n. 18/E/2021.

In particolare, tale evenienza non assumerà rilevanza, ai fini del regime ex art. 166-bis del Tuir, qualora, nel predetto periodo d’imposta precedente al suo trasferimento, non si verifichino i presupposti applicativi della disciplina CFC ovvero sia dimostrata la circostanza esimente.

Laddove il trasferimento di sede avvenga dopo che sia decorsa la maggior parte del periodo d’imposta, occorre far riferimento a tale periodo d’imposta come ultimo periodo di residenza all’estero cui riferire la verifica espressa.

Per i casi in cui il trasferimento della residenza fiscale in Italia di una entità estera non avviene in continuità di applicazione del regime CFC, l’eventuale riconoscimento dei maggiori valori fiscali al momento dell’ingresso prescinde dall’eventuale mantenimento della residenza fiscale dell’entità anche nello Stato di origine. Ciò che rileva ai fini dell’applicazione dell’art. 166-bis, infatti, è l’ingresso dei beni nel regime di imposizione italiano ai fini del reddito d’impresa.

Premessa

L’articolo 46 della legge n. 374/1991 prevede che: ‘Le cause e le attività conciliative in sede non contenziosa il cui valore non eccede la somma di euro 1.033,00 e gli atti e i provvedimenti ad esse relativi sono soggetti soltanto al pagamento del contributo unificato secondo gli importi previsti dall’articolo 13 del testo unico di cui al Dpr n. 115/2002 e successive modificazioni’. La disposizione introduce una deroga alla disciplina generale concernente la tassazione degli atti dell’autorità giudiziaria, recata dagli articoli 37 del Tuir.

In relazione all’ambito applicativo del citato articolo 46, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 97/E/2014, ha precisato che il regime esentativo per valore si applica non solo in relazione agli atti e provvedimenti relativi al giudizio di primo grado dinanzi al Giudice di pace, ma anche a quelli emessi dai giudici ordinari nei successivi gradi di giudizio in sede di impugnazione delle sentenze emesse dal Giudice di pace medesimo.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 30/E del 29 luglio 2022, ha fornito ulteriori indicazioni in materia, tenuto conto dell’orientamento giurisprudenziale che ha progressivamente superato quanto previsto dalla risoluzione n. 97/E/2014. Il documento di prassi amministrativa, al passo con l’evoluzione della giurisprudenza di legittimità, rivede e supera i chiarimenti forniti nel 2014.

Recenti orientamenti della giurisprudenza di legittimità

I contenuti della risoluzione n. 97 sono stati rivisti alla luce di alcune pronunce della Cassazione dalle quali emerge che la ratio dell’agevolazione prescinde dal grado di giudizio e dall’organo giudicante: a rilevare è il valore modesto della controversia e delle spese di giudizio. Tale principio è stato ribadito dalle ordinanze n. 4725 del 22 febbraio 2021 e nn. 5857 e 5858 del 3 marzo 2021 della Cassazione, con riferimento a controversie promosse fin dal primo grado avanti uffici giudiziari diversi dal Giudice di pace.

Atti e provvedimenti esenti ai sensi dell’articolo 46 della legge n. 374/1991

In virtù dell’orientamento espresso e allo scopo di allinearsi alla richiamata giurisprudenza per assicurare uniformità di trattamento delle situazioni analoghe a quelle prese in considerazione dalle pronunce menzionate, la circolare ritiene di applicare la disposizione di favore contenuta nell’articolo 46 della legge n. 374/1991 a tutti gli atti e provvedimenti relativi a controversie il cui valore non ecceda la somma di 1.033,00 euro, indipendentemente dal grado di giudizio e dall’ufficio giudiziario adito, con il superamento delle precedenti indicazioni in materia.

La disposizione esentativa in argomento si applica anche agli atti giudiziari, così come individuati dalla Nota II posta in calce all’articolo 8 della Tariffa, Parte I, allegata al Dpr n. 131/1986, per i quali trova applicazione l’imposta di registro in misura fissa in quanto dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti ad Iva. Anche in tali casi, pertanto, non è dovuta neanche l’imposta in misura fissa.

La circolare precisa che la previsione esentativa non risulta applicabile alle disposizioni negoziali contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati, enunciati nell’atto dell’autorità giudiziaria interessato dall’agevolazione in esame, che restano soggetti a tassazione in ottemperanza alle previsioni recate dall’articolo 22 Dpr n. 131/1986. L’agevolazione è esclusa in quanto la disposizione di favore riguarda esclusivamente ‘Le cause e le attività conciliative in sede non contenziosa il cui valore non eccede la somma di 1.033,00 euro e gli atti e i provvedimenti ad esse relativi…’.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 31/E del 1°agosto 2022, fornisce chiarimenti in merito alla disciplina del riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione.

Per dimostrare la sussistenza di tutte le condizioni che consentono la disapplicazione delle disposizioni che limitano il riporto delle perdite, il contribuente può anche avvalersi dei criteri alternativi di vitalità che tengano conto delle caratteristiche dei beni trasferiti.

In relazione al tema del riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione, con riferimento al caso della società beneficiaria della scissione che non sia una neocostituita, alla quale sono stati trasferiti beni non integranti un ramo d’azienda, considerata l’inesistenza dei dati contabili relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi rappresentativi sia della vitalità degli elementi patrimoniali assegnati, sia della sua capacità di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite.

Il documento di prassi amministrativa si sofferma sull’articolo 173, comma 10 e sul comma 7 articolo 172 del Testo unico delle imposte sui redditi. Tali norme stabiliscono il divieto di riporto delle perdite nei casi in cui non sussistono le condizioni di vitalità economica richieste dalla legge. In particolare, in un’operazione di scissione e fusione societaria, le posizioni soggettive delle società che partecipano all’operazione straordinaria, precisamente le perdite fiscali, gli interessi passivi oggetto di riporto o le eccedenze relative all’aiuto alla crescita economica possono essere portate in diminuzione del reddito della società avente causa nell’operazione straordinaria ⟮la società risultante dalla fusione o incorporante（per la fusione ）e la beneficiaria （per la scissione）⟯

1. per la parte del loro ammontare che non eccede quello del patrimonio netto della società che riporta le perdite, quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ai sensi dell’art. 2501-quater del Codice civile, senza tener conto dei conferimenti e dei versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, neutralizzando così i tentativi volti a consentire un pieno, quanto artificioso, recupero delle perdite fiscali (c.d. ‘equity test’ o ‘test del patrimonio netto’);
2. se dal conto economico della società le cui perdite sono oggetto di riporto, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’art. 2425 c.c., superiori al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori (c.d. ‘test di vitalità’).

La ratio delle limitazioni poste dall’articolo 172, comma 7, e dall’articolo 173, comma 10, del Tuir è quella di contrastare il c.d. commercio di ‘bare fiscali’, mediante la realizzazione di operazioni di ristrutturazione aziendale con società prive di capacità produttiva, poste in essere al fine di attuare la compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali, degli interessi passivi riportabili e delle eccedenze ACE di una delle suddette società, partecipante all’operazione, con i redditi di altra società coinvolta, introducendo un divieto al riporto delle predette posizioni soggettive qualora non sussistano le condizioni di vitalità economica richieste dalla legge.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 9/E del 9 marzo 2010, ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla disciplina generale delle perdite nelle operazioni di fusione e di scissione, nonché la disciplina del riporto delle perdite nelle medesime operazioni in presenza di società che abbiano optato per il regime del consolidato fiscale nazionale.

In particolare il documento di prassi ora citato ha chiarito, con riferimento alla società beneficiaria della scissione (non una newco), che la stessa deve applicare le limitazioni contenute nel comma 10 in commento: alle proprie perdite, confrontando l’ammontare delle stesse con il proprio patrimonio netto nel rispetto degli indicatori di vitalità; alle perdite trasferite dalla società scissa alla beneficiaria nei limiti di quanto previsto dall’articolo 173, comma 4, del Tuir, confrontando l’ammontare di queste ultime con il patrimonio netto contabile riferito agli elementi patrimoniali assegnati, per effetto della scissione, alla beneficiaria stessa ‘in ogni caso rispettando il test di ‘vitalità’ economica in capo alla società scissa’.

Con la circolare n. 31/E/2022 l’Agenzia delle Entrate, a superamento di quanto precisato nella circolare n. 9/E/2010, ritiene che la mancanza di vitalità economica della scissa, non deve intendersi ereditata tout court dal compendio oggetto di scissione, sia nel caso in cui questo integri un ramo d’azienda sia nel caso in cui sia composto da asset che non fanno parte di una società.

Al fine di applicare correttamente le previsioni dell’articolo 173 del TUIR:

• nel caso in cui per effetto della scissione sia trasferito alla beneficiaria non neocostituita un ramo d’azienda, il test di vitalità andrà calcolato secondo i parametri espressamente previsti dagli articoli 172 e 173 del TUIR sopra richiamati, avendo riguardo ai dati contabili relativi al compendio scisso;
• nel caso in cui per effetto della scissione siano trasferiti alla beneficiaria non newco beni non integranti un ramo d’azienda, considerata l’oggettiva inesistenza dei dati contabili indicati dal comma 7 dell’articolo 172 relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi che siano rappresentativi, nel contempo, sia della vitalità del compendio scisso e sia della sua capacità di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite alla società beneficiaria per effetto dell’applicazione del criterio di cui all’articolo 173, comma 4,del TUIR.

La valutazione della ‘vitalità economica’ in capo al compendio scisso e non sulla scissa dipende dal fatto che le posizioni soggettive sono attribuite ex lege alla beneficiaria ai sensi del comma 4 dell’articolo 173 del TUIR, in proporzione al patrimonio netto contabile trasferito. Ne consegue che l’assenza di fenomeni di compensazione intersoggettiva è condizionata dalla ‘vitalità economica’ di tale compendio, in mancanza della quale deve presumersi - salva prova contraria a carico del contribuente - che quest’ultimo (il compendio) non abbia la capacità di riassorbire con propri redditi imponibili futuri le posizioni fiscali trasferite alla società beneficiaria.

Il contribuente può dimostrare la sussistenza di tutte le condizioni che consentono la disapplicazione delle disposizioni che limitano il riporto delle perdite, ai sensi dei più volte citati articoli 172, comma 7, e 173, comma 10, anche attraverso l’individuazione di criteri alternativi di vitalità che tengano conto delle caratteristiche dei beni trasferiti.