L’art. 8, comma 4, del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni disciplina l’istituto del c.d. coacervo (o cumulo) ‘successorio’ del donatum con il relictum.

Il coacervo ‘successorio’ comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni effettuate in vita dal de cuius agli eredi e legatari con il valore dell’asse ereditario.

La misura non ha subìto modifiche a seguito del ‘ripristino’ dell’imposta sulle successioni e donazioni ad opera del Dl n. 262/2006 convertito dalla legge 24 novembre 2006 n. 286, pure a fronte delle modifiche alla struttura dell’imposta sulle successioni e donazioni apportate dalla legge n. 342/2000 che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione, ha fatto venir meno il riferimento al valore globale netto dell’asse ereditario e alla tassazione dello stesso con aliquote progressive per scaglioni.

Sull’applicabilità dell’art. 8, comma 4, del TUS, nel tempo si è consolidato un orientamento della giurisprudenza di legittimità contrario alla posizione dell’Agenzia delle Entrate.

Con la circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023 l’Amministrazione finanziaria chiarisce che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo successorio deve ritenersi ‘implicitamente abrogato’, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote né ai fini del calcolo delle franchigie.

Il documento di prassi amministrativa fornisce indicazioni con riferimento al c.d. coacervo ‘donativo’ tra donatum e donatum che comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni anteriormente effettuate dal donante a favore del donatario con il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto delle donazioni.

Con questa circolare, in particolare, l’Agenzia chiarisce che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo ‘donativo’ non trova applicazione con riferimento alle donazioni poste in essere nel periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.

L’articolo 8, comma 4, del TUS disciplina l’istituto del coacervo ‘successorio’ il quale prevede che: ‘Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’articolo 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate all’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59; il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario. Per valore attuale delle donazioni anteriori si intende il valore dei beni e dei diritti donati alla data dell’apertura della successione, riferito alla piena proprietà anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto reale di godimento’.

Tutte le donazioni poste in essere dal de cuius, comprese quelle effettuate nel periodo in cui l’imposta di successione e donazione era stata abrogata hanno rilevanza, in quanto anche durante questo periodo sussisteva pur sempre un regime impositivo, alternativo a quello abrogato, in virtù del quale per le donazioni e gli altri atti di liberalità erano dovute ‘le imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo oneroso’, con le medesime aliquote previste per i corrispondenti atti a titolo oneroso, applicabili sul valore eccedente una franchigia di 350 milioni di lire.

Nel computo della franchigia rilevano soltanto le donazioni pregresse per le quali sia stata riconosciuta una franchigia d’imposta che abbia assorbito, in tutto o in parte, l’imposta dovuta. Più precisamente, le donazioni pregresse rilevano nei limiti di valore relativamente al quale il beneficiario abbia fruito della franchigia. Detto valore deve essere attualizzato, avendo riguardo al valore normale dei beni e dei diritti alla data di apertura della successione del donante.

L’articolo 57, comma 1, del TUS va interpretato nel senso che, ai fini della determinazione delle franchigie fruibili in applicazione dell’attuale regime, rilevano sia le donazioni pregresse per le quali sia stata riconosciuta una franchigia d’imposta che abbia assorbito l’imposta all’epoca dovuta, sia le donazioni pregresse non assoggettate a tassazione in considerazione del rapporto di parentela o di coniugio tra donante e donatario, con effetti analoghi a quelli prodotti dall’applicazione di una franchigia totale.

Negli ultimi anni si è consolidato un orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo il quale il coacervo ‘successorio’ è un istituto ‘implicitamente abrogato’ per incompatibilità applicativa con il nuovo sistema delle aliquote proporzionali introdotto dall’art. 69 della legge n. 342 del 2000, che ha sostituito il sistema delle aliquote progressive per scaglioni, per cui tale istituto non può più essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie.

La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 22738 del 20 ottobre 2020, ha chiarito che: come, di vero, rilevato dalla Corte, secondo un indirizzo che si è consolidato nel tempo e cui va data continuità, in tema d’imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell’aliquota progressiva in forza dell’art. 69 della legge n. 342/2000, deve ritenersi implicitamente abrogato l’art. 8, comma 4, del Dlgs n. 346/1990, che prevedeva il cumulo del donatum con il relictum al solo fine di determinare l’aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dall’aliquota fissa sul valore non dell’asse, ma della quota di eredità o del legato. Tale orientamento è stato ribadito dalla Suprema Corte con le pronunce n. 25909 e n.27827 del 2020, n. 3989 del 2021, n. 3989 n. 10171, n. 11422 e n. 17623 del 2022.

Con riferimento al coacervo ‘donativo’ si è consolidato l’orientamento dei giudici di legittimità secondo il quale tale istituto continua ad operare in considerazione della vigente formulazione dell’art. 57, comma 1, del TUS, ma il cumulo non può ricomprendere le donazioni poste in essere nel periodo in cui l’imposta non era normativamente prevista.

La Cassazione, con la sentenza n. 727/2021, ha precisato che la disposizione normativa di cui al citato articolo 8, comma 4, del TUS ‘non è stata espressamente abrogata in sede di nuova istituzione dell’imposta, e tuttavia è stata ritenuta implicitamente superata in quanto riferita alla sola applicazione di un sistema progressivo di aliquote. La stessa sentenza ha precisato che il coacervo ‘donativo’ non deve comprendere le donazioni anteriori ‘poste in essere in esenzione da imposta ovvero nel periodo (ottobre 2001 - novembre 2006) nel quale l’imposta di donazione non esisteva’.

Alla luce di quanto esposto, devono ritenersi superati i chiarimenti resi dalle Entrate nella circolare n. 3/E/2008, paragrafo 3.2.3.

Ne deriva che, ai soli fini dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo ‘successorio’ deve ritenersi non più attuale, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie.

Con riferimento al coacervo ‘donativo’ devono ritenersi superati i chiarimenti resi dalla circolare n. 3/E/2008 nella parte in cui prevede che, ai fini della determinazione della franchigia, rilevano anche le donazioni effettuate nel periodo ‘compreso tra il 25 ottobre 2001 e il 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore del regime attuale)’.

Ne deriva che, ai soli fini dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo ‘donativo’ continua a trovare applicazione, ma dallo stesso vanno escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.

Le strutture territoriali sono invitate a riesaminare le controversie pendenti concernenti la materia in esame e qualora l’attività di liquidazione dell’ufficio sia stata effettuata secondo criteri non conformi, ad abbandonare la pretesa tributaria. Nel chiedere che venga dichiarata la cessazione della materia del contendere, occorre prendere posizione anche sulle spese di giudizio, fornendo al giudice elementi che possano giustificare la compensazione, qualora non sia stata acquisita la rinuncia del contribuente alla rifusione delle spese di lite.